编者按
2018年，财政部 税务总局发布《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，第十三届全国人大常委会第五次会议通过的新修订《中华人民共和国个人所得税法》纳入个人慈善捐赠扣除标准。
这些都是中国社会组织税收优惠政策渐进式发展过程中的新轨迹，体现了政府对公益慈善与社会组织的认识越来越全面和充分。
事实上，中国对社会组织的税收优惠政策最早可回溯到上个世纪八十年代。四十年来，其发展也是日益体系化和精细化的。
我们相信，了解相关制度发展的历史脉络，有助于加深对中国公益慈善事业发展的基本问题的认知、反思和探讨。因此，关于中国的社会组织税收优惠政策，我们特摘编《权利与优惠：社会组织税收减免制度》一文中的相关内容，与读者分享。
该文收录于社会科学文献出版社2018年出版的《中国社会组织（1978～2018）》，作者是北京大学法学院副教授、北京大学非营利组织法研究中心主任金锦萍。
该文全长两万多字，详细介绍了非营利组织税收优惠政策法理基础的主要理论、中国社会组织税收优惠政策发展的几个阶段、中国非营利组织税收制度的主要内容和中国社会组织税收优惠政策存在的问题。
由于篇幅所限，经金锦萍教授同意，以下仅摘编其引言、介绍发展阶段和提出存在问题的部分；此外，为方便手机端阅读，我们对原文的长段落进行了适当的分解。
权利与优惠：
社会组织税收减免制度
作者
金锦萍
北京大学法学院副教授
北京大学非营利组织法研究中心主任
关键词
社会组织 税收政策 减免制度 发展阶段 存在问题
引言
亚当斯密说：“财政乃庶政之母”，霍姆斯大法官说：“税收是文明的代价”。智者所言非虚。税收问题不仅仅是经济问题，而且关乎社会的基本结构和公平正义。难怪熊彼特说：“社会的转折总是包含着原有的财政政策的危机”。
良好的税收政策是基于税收公平和正义的理性选择，对于社会组织和公益捐赠的减免制度也不例外。尽管选择从事非营利事业的个人和组织从来不会将税收优惠视为首先考虑的因素，但是对于社会组织和公益捐赠的合理税收政策和相关的法律制度却会昭示出一个国家对分配公平的不懈追求和努力。
我国社会组织从法律形式上可分为基金会、社会团体、民办非企业单位（社会服务机构），但是具有税法意义上的术语为“非营利组织”和“慈善组织”的表述。①故本章中也将主要使用这两个术语。
在民政部门登记的社会组织（即社会团体、基金会和民办非企业单位）不见得一定是税法上承认的非营利组织，因为尚需经过认定方可。而非营利组织与慈善组织又是种属关系，只有符合慈善法规定且经过法定程序直接成立或者认定的组织方为慈善组织。
故用一张图示来表达这三者的关系：
我国社会组织税收优惠政策发展的几个阶段
社会组织税收优惠政策最早可以回溯到上个世纪八十年。改革开放以来，我国对社会组织的税收优惠政策呈现出渐进式的发展轨迹，政府对于社会组织的认识越来越全面和充分，所提供的税收优惠政策也越来越主动和积极。
本章分为五个阶段来揭示这一发展脉络：
第一阶段：萌芽期
20世纪80年代中期至后期，我国立法上逐步确认了基金会、社会团体等社会组织，但是并未因其组织形式给予其所得税优惠政策。
《基金会管理办法》（1988年）、《外国商会管理暂行规定》（1989年）和《社会团体登记管理条例》（1989年）相继出台，表明非营利组织的特殊性在我国逐步形成共识并在立法上予以体现。
但是在相关规定中，除了基金会管理办法中规定国外捐赠给基金会的物资免征关税之外，并没有对非营利组织所得税优惠政策作出明确规定。而且根据可查资料，尽管对于非营利组织的税收优惠政策可以追溯到1985年的《关于残疾人组织和个人所需的进出口货物和物品予以税收优惠的通知》，但是该通知也仅仅明确了对残疾人组织直接进口供残疾人组织和个人所需的货物和物品给予较多的减免税优惠。
可见，在这一阶段，仅仅对于残疾人组织和基金会给予了关税方面的优惠，税收优惠政策零散而随机性强，并且没有任何规定对非营利组织作为一类特殊的纳税主体在所得税方面予以特别优惠。原因在于当时有关非营利组织的规范刚刚起步，对其性质和特征了解不够。
第二阶段：初具雏形期
20世纪90年代初期至末期，税法的修正在一定程度上为非营利组织获得所得税优惠政策提供了空间。
首先，税法赋予了向公益事业组织捐赠的个人和企业在缴纳所得税之前享受税前扣除的资格。《个人所得税法》和《企业所得税暂行条例》分别于1993年和1994年修改之后增加了关于企业和个人向公益事业的捐赠得以税前扣除的规定。②《企业所得税暂行条例》第6条第二款第四项规定“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除”。该条例实施细则第12条对于“公益性、救济性捐赠”进行了界定。
此后，国家税务总局根据这些规定陆续对特定基金会和社会团体授予其捐赠人的税前扣除资格，截至2008年《企业所得税法》修订之前，共有二十个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人税前全额扣除的资格，五十个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人税前按比例扣除的资格。
但是，由于这些税前扣除的资格都是国家财税部门逐个审查通过，因此不可避免地具有一定的行政随意性，并且因为税收优惠在程度上的人为差异，导致慈善资源向个别社会组织过度集中的不公平现象。
其次，初涉非营利组织自身收入的所得税减免问题。1997年财政部和国家税务总局根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则，结合事业单位和社会团体的有关特点颁布了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，这一规定后被1999年国家税务总局颁布的《事业单位、社会团体、民办非企业关于企业所得税征收管理办法》几乎全盘接受。
上述相关规定对于社会团体、民办非企业单位的不同收入实施不同的税收政策：即来自政府的财政拨款和财政资助、社会团体收取的会费和社会各界的捐赠收入免征企业所得税；其他收入依法计征企业所得税。
1999年国家税务总局还针对基金会出台了《关于基金会应税收入》的通知，规定基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入，暂不作为企业所得税应税收入；对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入和其他收入征收企业所得税。
至此，我国相关税收优惠政策体现出由非营利组织本身和向组织捐赠的组织和个人分别享受的两个层次。规定社会组织税收优惠政策的法律效力等级也从行政法规上升到法律层面。从一定意义上说，非营利组织的税收优惠政策初具体系化。
第三阶段：实质突破期
21世纪前十年，一方面我国政府在社会保障方面的投入步伐加快，因此对于特定领域的社会组织采取了更为积极的税收优惠政策。另一方面，对于原来的社会组织优惠政策进行梳理和反思，试图作出相关调整。
这一阶段的特征在于：
首先，对于活跃在公共卫生、科学研究、教育等领域的社会组织所得税优惠政策予以重申。但是遗憾的是，相关规定都只是援引性地明确有关组织可以享受所得税优惠政策，鲜有明确细致的规定。③
唯一的例外是2001年财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》，该通知不仅将科研机构进行了“营利”和“非营利”的区分，并且细致详尽地规定了非营利性科研机构享受的税收优惠政策④。根据该规定，经科技行政部门核定的“非营利性科研机构”⑤可以享受的税收优惠政策中包含了其中与宗旨相关收入为免税收入的规定，即从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税。⑥
其次，由于社会组织的价值和功能逐渐获得政府和民众的认可，使对社会组织的税收优惠政策进行审视和反思成为可能。同时结合《企业所得税法》修改的良好契机，相关规定得以日臻完善。
从一般意义上而言，国家对非营利的税收优惠存在两个层次的措施：
第一层次是对于社会组织本身给予税收优惠政策，例如对于其符合法律规定的收入免征所得税等。第二层次是对向社会组织进行捐赠的企业和个人给予税收优惠政策。即向符合条件的社会组织所进行的捐赠，捐赠者可以在计算缴纳企业和个人所得税时予以税前扣除。
在《企业所得税法》实施之前，我国当时对于第一层次的税收优惠并无统一规定，而是散见于众多的法律、法规、规章之中，内容极为丰富。但是相关规定的法律效力层次低，规范过于分散，执法机关执行过程中有一定难度。
对于第二层次的税收优惠，我国以相关税法规定和《公益事业捐赠法》对捐赠财产用于公益事业的情形规定了相关税收优惠措施。但是，存在一定的缺陷：
第一，由于税法所规定的可以扣除的捐赠部分占应纳税额的比例太低，在一定程度上打击了捐赠积极性。
第二，对被捐助的对象作出了严格限制，规定只有通过税务总局所许可的中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区所作的捐赠才可以享受税收优惠。但是没有明确规定什么样的组织可以获得捐赠税前扣除资格以及获得资格的申请批准程序，导致一定意义上的行政随意性。
第三，对于被捐助对象的不同税前扣除比例的规定导致了公众捐赠向少数社会组织过于集中的现象，不利于社会慈善资源的合理配置。
针对这些问题，2007年1月8日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，对于申请捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体和基金会所应具备的条件和程序作出了统一规定。
尽管这一通知在实践中没有得到实施，但是通知中所规定的认定“非营利性的公益性社会团体和基金会”的相关条件基本上被随后出台的企业所得税法实施条例吸收。
而2008年开始实施的《企业所得税法》则不但提高了企业公益性捐赠税前扣除的比例，从3%提高至12%；而且第一次明确规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入。
为了明确法律实施中的问题，同期实施的《企业所得税法实施条例》对于税法中的这两条有了明确解释。另外，我国的《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》中都有类似规定。
第四阶段：艰难攻关期
这一阶段开端的标志性事件是“九家基金会质疑财政部免税新规”⑦。（后扩展为二十四家）
2009年11月11日财政部、国家税务总局联合发布了《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（以下简称《免税收入通知》）和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税【2009】123号) （以下简称《资格认定通知》），对非营利组织免税资格认定管理和企业所得税免税收入范围作了规范。
上述两个通知发布后，国内主要的九家基金会发声，建议财政部、国家税务总局对上述两项通知进行合法性审查，并希望与财政部谢旭人部长、国家税务总局肖捷局长直接对话。基金会的理由主要有：
其一，《免税收入通知》限制了“符合条件的非营利组织”依据税法应当获得的免税权利。
根据《企业所得税法》第二十六条第（四）项及其《实施条例》第八十四条、第八十五条的上述规定，“符合条件的非营利组织”所享受的免税收入包括两个部分：
一是“从事营利性活动取得的收入”之外的其他所有收入（以下称非营利性收入的免税）。
二是“从事营利性活动取得的收入”中，国务院财政、税务主管部门规定可以免税的收入（以下称营利性收入的免税）。也就是说，对于“符合条件的非营利组织”而言，非营利性收入的免税是依照根据《企业所得税法》及其《实施条例》当然获得的，营利性收入的免税需要根据国务院财政、税务主管部门的特别许可而获得。
而根据《免税收入通知》的规定，非营利组织的免税收入仅仅包括“捐赠收入、财政拨款以外的其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外）、按照省级以上民政部门、财政部门规定收入的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”。这一规定大大缩小了“符合条件的非营利组织”依法应该享受的所有非营利性收入免税的权利。
其二，《免税收入通知》没有明确非营利组织从事营利活动取得的收入中哪些收入能够获得免税。
根据《实施条例》第八十五条的上述规定，财政、税务主管部门对于非营利组织从事营利活动取得的收入中能够获得免税的部分，有职责作出明确规定的要求，以便规范引导非营利组织从事相关营利性活动，财税部门未能及时履行职责。这将导致基金会按照《基金会管理条例》规定合法、安全、有效对于资产进行增值保值所获得的收入部分也成为企业所有税的纳税范围，非常不利于基金会的可持续发展。
此外，《免税收入通知》的限制性规定还存在以下三点问题：第一，将“符合条件的非营利组织”通过政府购买服务取得的收入排除在免税收入之外与国际惯例相违背；第二，规定按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费才可以免税，违背会费收入的收取标准由应社会团体决策机构确定的现实；第三，根据2008年税法实施以前的政策，非营利组织的利息收入一概免税，现在还得区分是否为免税收入和不征税收入才可以免税，免税的力度反而不如新法实施以前。
其三，《资格认定通知》制定部门的主体资格存在问题。
根据《企业所得税法》第26条及其实施条例第84条的规定，符合条件的非营利组织的认定管理办法应该由国务院财政部、税务主管部门会同国务院有关部门制定。这是因为与非营利组织税收问题相关的部门除了财税部门，还应包括民政部门、宗教事务部门和编制管理部门等非营利组织的登记管理机关，教育、文化、卫生、体育、科技、环境保护、弱势群体权益保护等非营利组织的业务主管部门。
但是目前《资格认定通知》仅由财政部和税务总局共同签发，并未“会同国务院有关部门”、特别是没有听取负责非营利组织登记管理的民政部门的意见，导致其一些规定脱离非营利组织管理工作的实践，对于非营利组织权益方面的因素考量严重不足。
此次倡导行为无功而返，既没有达到官民对话的目的，也未能实质上推动制度变化。
变化来自于2011年。那一年，曹德旺先生的巨额股权捐赠提出了一个挑战：以不动产、动产、有价证券（尤其是股权）作为捐赠财产进行捐赠的，需要适用“赠与视同销售”的规定而导致捐赠人需要交纳巨额税收。⑧五部委专门向其发函，允许其可以缓交五年。但是此后的五年中并无实质进展。
这一阶段的特点是，随着社会实践的推动，有关非营利组织和公益捐赠的税收制度中的难点问题被不断发现和提及，民间社会寻求与官方就实质性问题进行探寻的路径，但是成效不大。
第五阶段：精细发展期
2016年《慈善法》颁布实施，尽管该法未就慈善组织的税收政策作出详尽规定，但是慈善组织作为法律术语得以获得一定法律地位。慈善组织认定制度的施行意味着慈善组织有望获得比非营利组织更为优裕的税收待遇。
首先，股权捐赠迎来利好消息。五年之后的2016年，财政部和国家税务总局发布了《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税2016年45号文），根据该通知，企业向公益性社会团体实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。
其次，慈善法中所规定的“企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的规定终于落地。
2017年，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议决定将《中华人民共和国企业所得税法》第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。
这意味着慈善捐赠纳入了企业所得税法公益性捐赠框架之内。允许符合条件的公益性捐赠支出在超过年度标准的情况下结转以后三年扣除的规定对促进公益捐赠具有积极意义。⑨
我国社会组织税收优惠政策存在的问题
我国虽然对慈善组织等非营利组织的税收优惠待遇问题有相当的重视，在实践中也已经执行了初步的优惠措施，但是仍存在各个方面的问题亟待解决，具体如下。
一 、现行规定效力等级过低
目前对各个税种的优惠待遇规定大量存在于如财政部、国家税务总局的各种通知之中，效力等级明显过低。
以增值税为例，《增值税暂行条例》第十五条最后一句规定：“……除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目”。而如前所述，财政部、国家税务总局发布的一些通知在现实中仍然具有效力。
这一情况说明，不仅关于税收优惠的制定主体不明确，且大量存在零散的、效力等级低下的现行规定，这对于我国慈善事业以及非营利事业的发展显然不利。
这需要我国有关部门结合现实情况在税法改革中做出调整，本文不再赘述。
二、非营利组织尚未成为独立的纳税主体
从以上我国各项主要税种的现有规定来看，除了在《企业所得税法》中有专门条款对非营利组织的税收进行规定之外，其他各个税种的规定中都没有针对非营利组织的内容。
由此可见，就目前而言，非营利组织还未被认定为独立的纳税主体，对于其各项税收的规定也十分零散，不成体系。而具体到慈善组织，更没有专门的税收优惠规定。
这个状况对于全国范围内各个地区的慈善组织税收管理十分不利：
一方面，各地税务部门无法形成较为统一的税收制度；另一方面，各个非营利组织也不能清楚的了解到自己应当享有的优惠待遇，对其工作的开展以及持续发展都有负面影响。
三、被认定为慈善组织后在税收待遇上无规范意义
在《慈善法》以及《慈善组织认定办法》颁布之后，慈善组织这一概念被重点提出，一旦被确定为慈善组织就能获得税收优惠的待遇，这是各国利用税收杠杆鼓励社会资源进入慈善领域的重要手段之一。
社会主体在获得政策激励之后，积极要求进行慈善认定具有必然性。有些国家干脆把慈善组织资格的确定权赋予税务部门就是这一思路的直接展现。还有些国家虽然并未赋权给税务机关，但是在相关的法律中明确规定了获得慈善组织资格与税收优惠地位之间的关系，如英国。⑩
《慈善法》第79条规定：“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠”。第80条第一款规定：“自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠”。
但是实际上在该条文之外并未提出适用于慈善组织的具体的税收优惠规定。此立法规定并未能使慈善组织的税收优惠地位获得实质性的进展，慈善组织认定之后并不能直接取得税收免税资格，税务机关在确定免税资格时也有一套自己的认证体系，在财政部与税务总局发布的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中有专门的规定。
向慈善组织捐赠的企业的税前扣除资格也存在同样的问题，《慈善法》虽然规定企业捐赠依法享受税收优惠，但是《企业所得税法实施条例》中却规定必须向公益性社会团体捐赠才能获得税前扣除资格，而公益性社会团体的认定在该条例中也规定了认定的依据。
这意味税务机关有着另外一套认定法则，实际上无法与《慈善法》进行衔接。如果《慈善法》在重点提出慈善组织概念后并不能给认定的慈善组织以及向慈善组织捐赠主体以税收优惠的话，慈善组织的认定意义就会大打折扣。⑪
四、非营利组织的经营性收入的税收问题尚未解决
关于之前提到的“符合条件的非营利组织的符合条件的收入”中第二个方面的理解，即何为符合条件的收入问题也亟待解决。
具体而言，非营利组织的经营性收入问题究竟应当如何对待，对该部分的税收政策如何才能在公平与效率之间实现平衡。
五、非货币捐赠税收上尚存在障碍
虽然在公益捐赠中以货币捐赠为常态，但是非货币捐赠在特定的场合中以及特殊情况下，也同样发挥着不可或缺的作用。
我国对于货币捐赠行为的规范已有所完善，但是对于非货币捐赠仍然没有妥善的对待，主要体现在非货币捐赠的价值衡量以及与之相关的非货币捐赠税前扣除范围的确定。
六、涉外活动中的税收政策尚待进一步明确
“慈善无国界”的概念逐渐被大家接受，而当下慈善活动的国内外交流也显然越来越频繁。
我国在交往过程中逐渐由接受援助方向施以援助方转变，由于我国慈善组织仍处在“走出去”的探索阶段，我国目前现有的法律法规政策较少，慈善组织对如何向海外运输捐赠资金和物资，以及这些过程所涉及的关税问题都不甚了解。
七、非营利组织税收征管制度急需完善
慈善事业的有序发展离不开政府的有效监管，而目前我国处于慈善事业蓬勃发展但相关制度尚未完善的现状，这对于我国监管部门提出了巨大的挑战。需要在以下内容上进一步予以完善：
慈善组织税收监管体制介绍、我国慈善组织的纳税登记与税务申报制度介绍、慈善组织税收优惠资格的监管、慈善组织税收违法行为的处罚措施以及慈善组织行政处罚的救济措施、慈善组织的公众监督和社会监督等。
来源：中国灵山公益慈善促进会